Szanowny Panie Premierze! Skutki podatkowe łączenia spółek handlowych od dawna budzą liczne kontrowersje zarówno
Szanowny Panie Premierze! Skutki podatkowe łączenia spółek handlowych od dawna budzą liczne kontrowersje zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowym i organów podatkowych (skarbowych). Do takich spornych kwestii należą m.in. kwestia trybu i sposobu rozliczania podatku za rok, w którym ma miejsce połączenie per incorporationem, a ostatnio - kwestia obliczania strat podatkowych za okres sprzed połączenia.
Aby przybliżyć problem, przedstawiam co niżej:
I. Tryb i sposób rozliczania podatku przy połączeniu per incorporationem.
W przypadku połączenia spółek kapitałowych per incorporationem (na podstawie przepisów Kodeksu handlowego, a od 2001 r. Kodeksu spółek handlowych) spółka przejmująca jest sukcesorem uniwersalnym praw i obowiązków spółki przejmowanej, w tym - w myśl art. 93 Ordynacji podatkowej - także praw i obowiązków podatkowych. Jedynym ograniczeniem w zakresie sukcesji praw i obowiązków jest niemożność pomniejszania dochodu spółki przejmującej (osiągniętego po połączeniu) o straty spółki przejmowanej poniesione przed połączeniem.
Natomiast nie jest jasna kwestia rozliczeń zaliczek na podatek i podatku rocznego spółki przejmowanej za okres do dnia przejęcia z zaliczkami i podatkiem spółki przejmującej. Rozstrzygnięcie tej kwestii utrudnia kwestia roku podatkowego w spółce przejmowanej, gdyż nie jest jasne, czy na dzień połączenia muszą być zamknięte księgi spółki przejmowanej (sporządzony bilans).
W myśl art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rok podatkowy podatnika kończy się z dniem zamknięcia ksiąg, ale tylko wówczas, gdy to zamknięcie jest obowiązkowe, a co więcej - jak się wydaje - jest dokonane w celu sporządzenia bilansu (na tę podwójną zależność wskazuje przepis art. 8 ust. 6 tej ustawy przez zapis w nawiasie, a więc jako tożsamy, a nie alternatywny).
Niestety, ani ustawa o rachunkowości, ani Kodeks spółek handlowych (wcześniej Kodeks handlowy) nie rozwiewają wątpliwości co do obowiązku zamknięcia tych ksiąg. Ponieważ pod rygorem prawa handlowego wykreślenie spółki przejmowanej z rejestru wywiera skutek rozwiązujący, a więc nie stanowi ani zmiany formy prawnej, ani likwidacji, ani zaprzestania działalności spółki przejmowanej w znaczeniu art. 12 ustawy o rachunkowości, to nie występuje obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych, a w powiązaniu z art. 45 tej ustawy - także obowiązek sporządzenia spółki przejmowanej. Tym samym nie kończy się rok podatkowy spółki przejmowanej w znaczeniu art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Logicznym wnioskiem stąd jest, że w następnym miesiącu, po miesiącu, w którym miało miejsce połączenie, spółka przejmująca składa deklarację miesięczną za okres od początku jej roku podatkowego i deklaracją tą obejmuje dane wynikające z dotychczasowych deklaracji spółki przejmującej i przejmowanej. W tej łącznej deklaracji od dochodu musi jednak wyłączyć stratę spółki przejmowanej poniesioną w roku podatkowym do dnia połączenia, a także nie może odliczyć strat spółki przejmowanej z lat ubiegłych.
Stanowisko w zakresie łączenia dochodów spółek przejmującej i przejmowanej potwierdza również Ministerstwo Finansów w piśmie z 20 marca br. nr PB4-8214-564-111/01 opublikowanym w Monitorze Rachunkowości i Finansów. Z niewiadomych jednak powodów w tym piśmie wprowadza pozaprawny warunek ustalania łącznej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym łączących się spółek do przypadku, gdy łączące się spółki osiągają dochód. Sądzę, że jest to wynik błędu (?) w formularzu deklaracji podatkowej nieprzewidującym wprost pozycji wykluczającej możliwość pomniejszania dochodu o stratę spółki przyłączanej. Nic jednak nie stoi na przeszkodzie, aby uwzględnić w deklaracji tę okoliczność w pozycji korygującej dochód obliczony zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o nakazy wynikające z art. 7 ust. 3 tej ustawy.
II. Odliczanie strat.
Zgodnie z art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie m.in. łączenia się spółek kapitałowych, przy ustalaniu dochodu albo straty nie uwzględnia się ˝strat przedsiębiorców... łączonych, przejmowanych˝.
Wydawałoby się, że użyty w ustawie zwrot:
- ˝strat przedsiębiorców łączonych˝ odnosi się do przypadku łączenia spółek kapitałowych per unionem, tj. utworzenia nowej spółki w wyniku połączenia majątku spółek się łączących;
- ˝strat przedsiębiorców przejmowanych˝ odnosi się do przypadku łączenia spółek kapitałowych per incorporationem, tj. połączenia majątku spółki przejmowanej z majątkiem spółki przejmującej przy zachowaniu bytu prawnego tej ostatniej.
Konsekwencją powyższego rozumowania jest, że:
- w pierwszym przypadku dochód osiągnięty przez nowo powstałą spółkę nie może być pomniejszany o straty którejkolwiek z łączących się uprzednio spółek;
- w drugim przypadku dochód spółki przejmującej nie może być pomniejszony o straty spółek przejmowanych (przejętych), ale nic nie stoi na przeszkodzie, aby spółka przejmująca odliczała od dochodu osiągniętego po połączeniu własne straty poniesione przed połączeniem; takie wnioski wypływają też ze stanowiska wyrażonego we wcześniej wymienionym piśmie Ministerstwa Finansów.
Tymczasem niektóre organy podatkowe i skarbowe stoją na stanowisku, że literalna wykładnia wskazanych przepisów wskazuje, iż w przypadku połączenia per interporationem spółka przejmująca jest równocześnie przedsiębiorcą łączonym, a zatem jej straty poniesione przed połączeniem, nie mogą być odliczane od dochodu osiągniętego po połączeniu. Wydaje się, że takie stanowisko jest nadinterpretacją prawa - gdyby tak miało być, bez sensu byłoby wymienianie w art. 5 ust. 3 i 4 przedsiębiorców przejmowanych.
Przedstawiając obszernie powyższe problemy, uprzejmie proszę o udzielenie odpowiedzi, wraz z uzasadnieniem prawnym, na poniższe pytania:
1. Czy w razie łączenia spółek kapitałowych per incorporationem spółki przejmowana i przejmująca mają obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia bilansu?
2. Czy te obowiązki dotyczą spółek łączących się per unionem?
3. Czy dzień połączenia zarówno per unionem, jak i per incorporationem, równoznaczny z dniem rozwiązania dla spółek łączących się, oznacza koniec ich roku podatkowego w znaczeniu art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
4. Czy dzień połączenia przerywa rok podatkowy spółki przyłączającej (połączenie per incorporationem) albo rozpoczyna rok podatkowy w spółce powstałej w wyniku połączenia (połączenie per unionem)?
5. Czy w razie łączenia spółek kapitałowych per incorporationem spółka przyłączająca:
1) sporządza za spółkę przyłączaną zeznanie roczne na dzień połączenia i składa je w urzędzie skarbowym (którym?)?
2) może w swojej bieżącej deklaracji łączyć dane z dotychczasowych własnych deklaracji z danymi z deklaracji spółki przyłączanej, z wyłączeniem przypadku, gdy na dzień połączenia spółka przejmowana wykazuje stratę?
3) czy też łączenie danych z deklaracji może mieć miejsce tylko w razie łączenia spółek wykazujących dochód na dzień połączenia?
4) czy w razie łączenia kilku spółek, z których na dzień połączenia niektóre spółki przyłączane wykazywały dochód, a inne stratę, spółka przyłączająca może sporządzać w rachunku narastającym deklarację stanowiącą sumę danych z deklaracji spółek przyłączonych sprzed połączenia z wyłączeniem strat spółek przyłączonych za okres sprzed połączenia?
5) jak po połączeniu ma sporządzać deklarację spółka przejmująca, jeżeli spółka ta na dzień połączenia wykazywała stratę, a spółki przejmowane dochód?
6) czy stratę spółki przejmującej, wykazaną na dzień połączenia, łączy się z dochodem spółek przejmowanych?
6. Czy straty z lat poprzednich spółki przejmującej podlegają odliczeniu od jej dochodu po połączeniu z innymi spółkami?
Zdają sobie sprawę z obszerności i szczegółowości powyższych pytań, na które nie ma jednoznacznych odpowiedzi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na wagę zagadnień proszę o wnikliwą ich analizę i jednoznaczne, prawnie uzasadnione odpowiedzi.
Z poważaniem
Poseł Romuald Ajchler
Warszawa, dnia 9 lipca 2001 r.